Вопросы к Юристу

Переход на применение ФСБУ «Аренда»

Вопрос

Пожалуйста вкратце особенности бухучета управляющей компании сдающей помещения в аренду.

Ответ

Переданный в аренду объект недвижимости продолжает оставаться в собственности арендодателя. Следовательно, стоимость этого объекта недвижимости с баланса арендодателя не списывается ( п. 29 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В бухгалтерском учете недвижимость, являющаяся объектом основных средств, может учитываться на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (если данная недвижимость приобреталась с целью сдачи ее в аренду) ( Инструкция по применению Плана счетов). Передача недвижимости в аренду должна найти отражение в аналитическом учете по указанным счетам. Ниже в таблице проводок использованы следующие обозначения аналитических счетов: 01-о (03-о) «Основные средства в эксплуатации в организации», 01-а (03-а) «Основные средства, переданные в аренду», 02-о «Амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации в организации», 02-а «Амортизация основных средств, переданных в аренду».

Амортизацию по переданному в аренду объекту недвижимости (зданию, сооружению и т.п.) начисляет арендодатель ( п. п. 49 , 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств ).

В чем различия между операционной и финансовой арендой?

Стандарт «Аренда» классифицирует аренду на операционную и финансовую (неоперационную).

Имущество, переданное в аренду, классифицируется для целей ведения бухгалтерского учета как объект операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается следующее (п. 12 стандарта «Аренда», разд. II.1 Письма № 02-07-07/83464):

1. Срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении. Здесь же заметим, что сроком полезного использования объекта учета аренды является срок, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности объекта учета аренды в тех целях, ради которых он был получен (использование в целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды). При сопоставлении срока пользования имущества, предусмотренного условиями договора, и оставшегося срока полезного использования передаваемого в пользование имущества следует исходить из обязанности пользователя имущества осуществить по завершении права пользования имуществом возврат объекта аренды (пользования) в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) такового использовать его в дальнейшем.

2. На дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имущества, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом, ниже и несопоставимы со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.

Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованного имущества (арендной платой), классифицируются для целей применения стандарта «Аренда» как объекты учета операционной аренды (п. 15 стандарта «Аренда»).

Объекты учета аренды классифицируются для целей ведения бухгалтерского учета как объекты финансовой (неоперационной) аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается следующее (п. 13 стандарта «Аренда»):

1. Срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении.

2. На дату классификации объектов учета аренды сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества, определенной на дату классификации объектов учета аренды.

3. Передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом размер выкупной цены (выкупных платежей) настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества с учетом его естественного износа по завершении срока пользования, что это предопределяет осуществление указанного выкупа имущества пользователем (арендатором).

4. Передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкций (модификации)).

5. Передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов.

6. Приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного.

7. Убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника (правообладателя) имущества.

Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, преду­сматривающему предоставление арендодателем рассрочки по оплате арендных платежей (арендной платы и (или) выкупной стоимости арендованного имущества), классифицируются для целей применения стандарта «Аренда» как объекты учета финансовой (неоперационной) аренды.

В большинстве случаев условия договора аренды, заключаемого учреждениями здравоохранения, при предоставлении имущества во временное пользование за плату отвечают условиям операционной аренды, поэтому ниже в консультации рассмотрим особенности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по передаче имущества в пользование в рамках операционной аренды.

Как отражаются операции по договорам операционной аренды, заключенным до 01.01 2018?

Поскольку понятия «операционная аренда», «финансовая (неоперационная) аренда», так же как и стандарт «Аренда», начинают применяться государственными (муниципальными) учреждениями с 1 января 2018 года, учреждениям здравоохранения следует:

пересмотреть все договоры аренды, заключенные до этой даты, действие которых не истекло в конце 2017 года,

определить, относится договор к операционной или финансовой аренде.

В целях выявления объектов учета аренды, подлежащих отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета (балансовых, забалансовых), учреждению необходимо сделать следующее:

1. Провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения стандарта «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним).

2. Определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества).

3. Определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды).

4. Сформировать бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования входящих остатков по объектам учета аренды.

В бухгалтерской справке арендодатель (балансодержатель) объектов учета операционной аренды отражает такие операции:

Условия договора аренды

Форма договора. Договор аренды здания заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 1 ст. 651 ГК РФ). Тем самым исключается возможность оформления договора путем обмена письмами, телеграммами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ).

Объект аренды. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ). Такой дефект договора породит проблемы с признанием арендной платы в расходах по налогу на прибыль. Ведь из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ следует, что затраты являются документально подтвержденными расходами лишь при наличии документов, оформленных в соответствии с российским законодательством.

Отметим, что постановлением ФАС Дальневосточного округа от 19.12.2011 № Ф03-6326/2011 договоры, не позволяющие идивидуализировать объект аренды, были охарактеризованы как мнимые сделки. А регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого объекта бухгалтерского учета – нарушение запретов Федерального закона «О бухгалтерском учете» (ч. 1 ст. 9, ч. 2 ст. 10) – повлечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5000 до 10 000 рублей (ст. 15.11 КоАП РФ).

Характеристики объекта недвижимости, позволяющие идентифицировать его в качестве индивидуально-определенной вещи, содержатся в кадастре недвижимости. К ним относятся кадастровый номер и описание местоположения объекта недвижимости (ч.ч. 2, 4 ст. 8 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»).

Можно ли арендовать неизолированную часть помещения? В большинстве случаев речь идет о предоставлении торгового места. Такие отношения регулирует Федеральный закон от 30.12.2006 № 271-ФЗ «О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации». При этом розничный рынок – имущественный комплекс, предназначенный для осуществления деятельности по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) на основе свободно определяемых непосредственно при заключении договоров розничной купли-продажи и договоров бытового подряда цен и имеющий в своем составе торговые места (п. 2 ст. 3 Закона 271-ФЗ). Торговые места размещаются на основе схемы, которая разрабатывается и утверждается управляющей рынком компанией, и предоставляются по договорам о предоставлении торговых мест (ч.ч. 1, 2 ст. 15 Закона 271-ФЗ).

Казалось бы, речь идет о договорах специального вида. Однако квалификация договора определяется не названием, а его содержанием. Постановлением Президиума ВАС РФ от 19.11.2013 № 8668/13 разъяснено: предметом договора является передача управляющей рынком компанией пользователю за плату торгового места для осуществления торговли, что соответствует понятию договора аренды, определенному статьей 606 Гражданского кодекса. Таким образом, договор о предоставлении торгового места регулируется нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса.

В силу правила об аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) полагаем, что эта правовая позиция распространяется на договор о предоставлении рабочего места – например, в коворкинг-офисе (от англ. «co-working» – совместно работающие).

Арендодатель. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). Нарушение этой нормы повлечет оспоримость договора (п. 1 ст. 168 ГК РФ).

Срок договора. Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца (п.п. 1.2 ст. 610 ГК РФ).

Государственная регистрация. Договор аренды здания, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Это правило распространяется и на помещение, поскольку оно неразрывно связано со зданием, в котором находится (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53, п. 7 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»).

Обратите внимание: срок действия договора аренды здания, определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса признается равным году (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»). Вообще говоря, такая правовая позиция противоречит пункту 1 статьи 192 Гражданского кодекса, в силу которого срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока, в данном случае – 1-го числа того же месяца.

Подлежит государственной регистрации и договор аренды земельного участка, заключенный на срок не менее одного года. Основание – пункт 2 статьи 26 Земельного кодекса.

С 1 января 2017 года части помещений на государственный кадастровый учет не ставятся (ч. 4 ст. 70 Закона 218-ФЗ). Однако в пункте 9 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды» разъясняется: если по договору аренды, заключенному на срок год и более, допускается пользование частью земельного участка, здания, сооружения или помещения, то он подлежит государственной регистрации, при этом обременение устанавливается на всю недвижимую вещь в целом.

Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания право пользования земельным участком, который занят зданием и необходим для его использования в соответствии с его назначением (п. 2 ст. 652 ГК РФ).

Чтобы избежать государственной регистрации, компании заключают договоры аренды недвижимости на срок менее года – скажем, на 11 месяцев. А по истечении этого срока договор возобновляют. Рискованна ли такая тактика? – Президиум ВАС РФ (п. 10 информационного письма от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») пришел к важному выводу: при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации.

Между тем госрегистрации не потребуют и договоры аренды, заключенные на не­определенный срок. Официальное разъяснение – в пункте 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59.

Арендная плата. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания считается незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ). Однако производить оплату в денежной форме необязательно. Варианты – в пункте 2 статьи 614 Гражданского кодекса, причем этот перечень является открытым. Например, арендатор земельного участка сельскохозяйственного назначения может расплатиться с арендодателем урожаем.

Установленная в договоре аренды здания плата за пользование зданием включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 654 ГК РФ).

К существенным условиям договора аренды земельного участка относится размер арендной платы (п. 12 ст. 22 ЗК РФ).

Земельный участок под зданием

Здание неотделимо от земельного участка, на котором оно возведено (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Поэтому зададимся вопросом: а в каком правовом режиме находится земля под арендованным зданием? Ответ – в статье 652 Гражданского кодекса.

А именно, по договору аренды здания арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования (п. 1 ст. 652 ГК РФ). Эта норма выражает принцип единства судьбы здания и земельного участка, на котором оно расположено. Подчеркнем: передача прав на участок происходит в силу закона, специально оговаривать ее в договоре аренды не обязательно. В таком случае обособлять участок в учете арендатора не следует.

Но арендодатель, который является собственником земельного участка под зданием, вправе предусмотреть, что участок передается арендатору здания в аренду либо безвозмездное пользование (п. 2 ст. 652 ГК РФ). Очевидно, такие оговорки порождают дополнительные учетные операции. В частности, факты безвозмездного пользования имуществом отражаются как доходы: в бухгалтерском учете – прочие (п. 7 ПБУ 9/99), в налоговом учете – внереализационные (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Первичные учетные документы

Факты хозяйственной жизни арендатора, подлежащие документированию (ч.ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»), – это:

  1. приемка объекта аренды,
  2. расчеты с арендодателем,
  3. операции, обеспечивающие эксплуатацию объекта, в том числе – ремонты арендованного имущества и его улучшения,
  4. возврат арендованного имущества при прекращении договора.

В составе затрат по арендованному имуществу необходимо различать:

  • текущий ремонт (п. 2 ст. 616 ГК РФ),
  • капитальный ремонт (п. 1 ст. 616 ГК РФ),
  • отделимые улучшения (п. 1 ст. 623 ГК РФ),
  • неотделимые улучшения (п.п. 1, 3 ст. 623 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 655 Гражданского кодекса передача здания арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. При прекращении договора арендованное здание должно быть возвращено арендодателю с соблюдением тех же правил (п. 2 ст. 655 ГК РФ). Аналогичные подходы применяются для помещений и земельных участков (п. 1 ст. 6 ГК РФ).

Договор аренды, позволяющий идентифицировать объект аренды, и документ о его передаче арендатору служат достаточным доказательством использования арендованного имущества. Причем факт передачи можно удостоверить в самом договоре. Аренда не считается возмездным оказанием услуг, поэтому составлять ежемесячные акты на сумму арендной платы излишне. Минфин России (письма от 15.06.2015 № 03-07-11/34410, от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764, от 13.12.2012 № 03-11-06/2/145) неоднократно разъяснял: в целях налогообложения прибыли документами, подтверждающими расходы по аренде, являются оформленный в соответствии с гражданским законодательством договор аренды недвижимости, акт передачи имущества арендатору и акт приемки оказанных услуг по аренде (если его оформление предусмотрено договором).

Тем самым договор аренды признается первичным документом, который в силу требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ должен быть оформлен в соответствии с требованиями гражданского законодательства. А значит, в необходимых случаях иметь государственную регистрацию (письмо Минфина России от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18).

Но если в договоре аренды оговорено, что арендатор получил в пользование арендованное здание до госрегистрации договора, то арендные платежи могут учитываться для целей налогообложения с момента получения здания в пользование (письмо Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/6).

Расходы на содержание арендованного имущества несет арендатор, если иное не установлено договором аренды (п. 3 ст. 616 ГК РФ).

В налоговом учете арендные платежи классифицируют как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На основании статьи 272 (подп. 3 п. 7) Налогового кодекса датой осуществления этих расходов признается: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Выбранный способ закрепляется в учетной политике. Меньше всего хлопот доставит последний вариант, тем более что он обеспечит совпадение бухгалтерского и налогового учета (абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерский учет объектов аренды

Теперь разберемся, что представляет собой объект аренды с точки зрения бухгалтерского учета.

Договор аренды удостоверяет право арендатора на пользование арендованным имуществом. Вообще говоря, имущественное право представляет собой актив, поскольку удовлетворяет критериям признания, установленным в Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п. 7.2). Именно такой подход демонстрируют международные стандарты финансовой отчетности. МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н) устанавливает, что на дату начала аренды арендатор должен:

  • признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде (п. 22),
  • оценивать актив и обязательство по аренде по приведенной (дисконтированной) стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату (п.п. 24–26).

Отступление от указанных требований допускается для краткосрочной аренды и низкой стоимости объекта аренды (п. 5 МСФО (IFRS) 16). Низкой стоимостью характеризуются такие объекты, как планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны, а также подержанные автомобили. За подробностями отсылаем читателя к официальному тексту этого стандарта.

Должны предупредить: в настоящее время МСФО (IFRS) 16 действует для добровольного применения. До 31.12.2018 года сохраняет силу «Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 “Аренда”» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н). Остановить выбор на МСФО (IFRS) 16 предпочтительнее, поскольку он проще для понимания.

Ну а каковы национальные правила?

На основании федерального стандарта ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 32) арендованное имущество может быть отнесено к объектам основных средств. Однако порядок оценки и амортизации таких объектов не установлен.

Пункты 19 и 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) подтверждают возможность учета арендованного имущества в составе основных средств.

Однако из пунктов 14 и 82 Методических указаний следует, что объект аренды учитывается на забалансовом счете. Инструкция по применению Плана счетов предлагает учитывать арендованные основные средства на одноименном счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду.

Между тем гражданское законодательство не обязывает стороны договора аренды оценивать арендуемое имущество. В отсутствие такой оценки арендатор может использовать информацию о кадастровой стоимости арендованной недвижимости, которая в большинстве случаев соответствует его рыночной стоимости. Об этом сказано в пункте 3 статьи 66 Земельного кодекса РФ.

Как видно, российские правила явно не заставляют, но и не запрещают учитывать на балансе арендованное имущество, хотя и не устанавливают способы такого учета. В подобных обстоятельствах на основании пункта 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» надлежит использовать способы, предусмотренные международными стандартами. В данной ситуации предстоит обратиться к МСФО (IFRS) 16 либо к МСФО (IAS) 17.

Правда, отражать соответствующие активы однозначно придется в составе основных средств. А такое решение, согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ, увы, может повлечь за собой увеличение налоговой базы по налогу на имущество. Если это вас не пугает, то, как говориться, МСФО вам в руки.

Елена Диркова,эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Электронная версия журнала
«ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ»

Лучшее предложение для тех, кому нужен минимальный бюджет и практическая информация по учету и налогам.

Что арендуем?

Отношения, связанные с возмездным использованием имущества третьих лиц, именуемые арендой, регулируются гл. 34 ГК РФ. Наряду с общими положениями кодекс устанавливает особенности использования отдельных видов имущества: транспортных средств, зданий, сооружений, финансовой аренды. Наиболее часто объектами аренды являются помещения под офис, нежилые помещения для производственных нужд, автомобили, оборудование и другие основные средства:

Учет арендуемого имущества и сумм арендной платы необходимо вести у арендодателя и у арендатора. Величина арендной платы – калькуляционная единица, которая зависит от условий договора. В частности, существенными условиями при определении арендной платы могут быть:

  • Кто оплачивает текущие расходы по содержанию имущества,
  • Каков срок аренды и подлежит ли договор государственной регистрации,
  • Предусмотрена ли возможность выкупа объекта аренды,
  • Предусмотрена ли возможность передачи объекта в субаренду,
  • Включает ли аренда транспортного средства услуги экипажа.

Основанием для передачи объекта в аренду является договор и акт приема-передачи арендуемого объекта.

Смотрите видео: Переход на применение приказа Минфина России от 64Н в 1С:БГУ (none 2020).