Вопросы к Юристу

Реорганизация в форме слияния: как действовать бухгалтеру

"Новая бухгалтерия", 2007, N 12

Сегодня вряд ли у кого возникнут сомнения по поводу того, что знания норм Гражданского кодекса РФ для работников бухгалтерии необходимы. Нормы гражданского законодательства могут стать определяющими для оценки конкретной ситуации. Они должны подсказать правильное решение при отражении операций как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, стать решающим аргументом в споре с инспекторами.

На этот раз мы рассмотрим спорные моменты, связанные с реорганизацией фирмы путем слияния.

Разберем следующую ситуацию. В марте 2005 г. организация А произвела капитальный ремонт здания по договору с организацией Б на сумму 1 964 180 руб. (в том числе НДС). Между организациями существовал договор о сотрудничестве, в котором было отражено намерение о слиянии обществ. На этом основании в учете организации А была отражена дебиторская задолженность, но НДС со стоимости выполненных работ не был предъявлен к оплате организации Б. В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 010 организация А дебиторскую задолженность не показала. За I квартал НДС не был уплачен в бюджет, в налоговой декларации по налогу на прибыль за этот же период доходы не были учтены.

Слияние организаций произошло в июле 2005 г. В бухгалтерском учете новой организации В ни расходы, ни задолженности по расчетам, в том числе с бюджетом, не были отражены.

В ходе налоговой проверки бухгалтер указал, что в III квартале 2005 г. задолженность все равно была бы списана на счет 91 и уменьшена облагаемая база по налогу на прибыль. По результатам налоговой проверки в 2007 г. организации В был доначислен НДС и налог на прибыль.

В 2005 г. организация А начисляла НДС по оплате, а налог на прибыль определяла методом начисления.

На наш взгляд, действия налоговиков в данной ситуации следует признать правомерными.

Проанализируем, какие ошибки, приведшие к нежелательным налоговым последствиям, допустил бухгалтер организации А.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). К такому типу договоров относится и договор о сотрудничестве (протокол о намерениях).

В принципе в протокол о намерениях можно включить и положения о будущем слиянии двух обществ. Однако такой протокол не влечет никаких обязательств для сторон, его подписавших.

Гражданские права и обязанности могут возникать из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также вследствие иных действий юридических лиц (п. 1 ст. 8 ГК РФ).

Решение о слиянии двух обществ (ООО) принимается общим собранием участников каждого из реорганизуемых обществ (ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Следовательно, права и обязанности реорганизуемых компаний при слиянии договором сотрудничества регулироваться не могут.

Бухгалтерский учет (март 2005 г.)

Наличие договора о сотрудничестве само по себе никак не влияет на порядок ведения бухгалтерского учета, не предполагает никаких особенностей в отражении операций в учете.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором были выполнены работы, независимо от времени фактической оплаты.

Организация должна соблюдать требования, установленные п. 5 ст. 8 и п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ):

  • все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий,
  • все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета.

Организация А нарушила принципы отражения операций в бухгалтерском учете из-за неверной оценки гражданско-правовых отношений, имевших место в марте 2005 г., и последующих действий в июле того же года.

Строительные работы, выполненные организацией А в интересах организации Б в рамках отдельно заключенного договора, следовало отразить в бухгалтерском учете следующими проводками.

Дебет 62 - Кредит 90/1

  • отражена выручка за выполненные работы,

Дебет 90/3 - Кредит 76/"НДС"

Дебет 90/2 - Кредит 20

  • списана себестоимость строительных работ.

Соответственно в форме N 2 организации А за I квартал 2005 г. необходимо было отразить:

  • по строке 010 "Выручка"- сумму реализации (без НДС),
  • по строке 020 "Себестоимость"- сумму затрат на эти работы,
  • по строке 050 "Валовая прибыль"- сумму прибыли.

В результате неверного отражения операций в бухгалтерском учете финансовая отчетность за I квартал (и первое полугодие) 2005 г. организации А на момент слияния оказалось недостоверной.

Расчет НДС и налога на прибыль (март 2005 г.) НДС

В 2005 г. в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определялась исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база по НДС в 2005 г. определялась в зависимости от выбранной организацией учетной политики (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Поскольку организация А в целях исчисления НДС работала по оплате, то НДС к уплате в бюджет эта организация начисляла в момент оплаты реализованных товаров (работ, услуг). Но поскольку выполненные работы не были оплачены заказчиком, в налоговой декларации за март организация А совершенно правомерно не отразила отложенный НДС.

Налог на прибыль

Доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации работ, т.е. дата, на которую подписан акт выполненных работ.

В рассматриваемой ситуации работы выполнила организация А для организации Б. Налог на прибыль необходимо было рассчитать за I квартал с учетом объемов выполненных работ для организации Б. Таким образом, организация А допустила ошибку, не заплатив налог на прибыль.

Перейдем к рассмотрению дальнейших событий - к реорганизации (слиянию) организаций А и Б. Реорганизация юридического лица (в частности, слияние) осуществляется на основании решения его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

При реорганизации путем слияния предполагается создание нового юридического лица. Поэтому реорганизация считается завершенной с момента государственной регистрации вновь созданного юридического лица. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ).

Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем правам и обязанностям реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и оспариваемые сторонами обязательства.

Перед составлением передаточного акта необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств, чтобы установить их наличие, состояние и оценку (ст. 12 Закона N 129-ФЗ). В нашем случае в ходе инвентаризации обязательств должно быть зафиксировано наличие встречных задолженностей у организаций А и Б, задолженности по НДС на счете 76 у организации А.

В рассматриваемой ситуации передаточный акт содержал ошибки: в нем не нашли отражение эти задолженности.

Передаточный акт представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Непредставление передаточного акта влечет за собой отказ в государственной регистрации организации-правопреемника.

Бухгалтерский учет (июль 2005 г.)

При учете операций по реорганизации юридических лиц в бухгалтерском учете следует руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, далее - Методические указания).

Обязательства реорганизуемой фирмы показывают в сумме, по которой они отражены в бухгалтерском учете (п. 8 Методических указаний). Передача имущества и обязательств по передаточному акту в порядке правопреемства бухгалтерскими записями не отражается.

Вступительная бухгалтерская отчетность вновь возникшей в результате слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет), числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 13 Методических указаний во вступительный бухгалтерский баланс новой организации, в частности, не включаются числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности новой организации не производится.

В нашем случае к организации В (правопреемнику) перешла дебиторская задолженность за выполненные работы - со стороны организации А и кредиторская задолженность по той же операции - со стороны организации Б.

Согласно ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Следовательно, во вступительный баланс новой организации В показатели по взаимной дебиторской и кредиторской задолженности организаций А и Б не должны были включаться.

При этом во вступительный баланс организации В следовало включить задолженность по кредиту счета 76/"НДС" - сумму НДС, начисленного организацией А.

Расчет НДС и налога на прибыль (июль 2005 г., 2007 г.)

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ). При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ).

Начисление НДС к уплате.

В первом налоговом периоде после даты государственной регистрации организации В она должна была начислить к уплате в бюджет НДС, числящийся на счете 76/"НДС".

Это требование вытекает из следующих положений налогового законодательства.

При переходе права требования от реорганизованной (реорганизуемой) организации к правопреемнику налоговая база по НДС определяется правопреемником, получающим право требования, в соответствии с общим порядком, установленным ст. 167 НК РФ (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).

Оплатой работ признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных работ перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с выполнением этих работ, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем собственного векселя (п. 2 ст. 167 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005 г.).

Перечень случаев прекращения обязательств, признаваемых оплатой, является открытым. К ним относится и прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице.

В этом случае правопреемник обязан уплатить НДС в бюджет.

В бухгалтерском учете в 2007 г. по результатам налоговой проверки реорганизованной организации по операциям расчета с бюджетом по НДС делаются записи:

Дебет 76/"НДС" - Кредит 68/"НДС"

  • отражено начисление ранее отложенного НДС,

Дебет 68/"НДС" - Кредит 51

Предъявление НДС к вычету.

Напомним, что НДС со стоимости выполненных работ в марте 2005 г. организацией А не был предъявлен к оплате организации Б. Может ли в этом случае правопреемник - организация В принять НДС к вычету. Рассмотрим все по порядку.

В связи с тем что НДС не был предъявлен в марте 2005 г. к оплате организации Б, организация В должна отразить налог исправительной проводкой за март 2005 г.:

Дебет 19 - Кредит 60

  • отражен НДС по выполненным работам исправительной записью за март 2005 г.

Теперь остановимся на вычете.

Подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации, но не принятые ею к вычету, подлежат вычету у правопреемника в общеустановленном порядке (пп. 5 ст. 162.1 НК РФ).

В 2005 г. налоговые вычеты по НДС производились при выполнении следующих условий:

  • работы приобретены для осуществления облагаемых НДС операций,
  • работы приняты на учет,
  • работы оплачены (в том числе уплачен НДС поставщику),
  • имеется должным образом оформленный счет-фактура от поставщика (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации спорным моментом для вычета является выполнение условия "оплата".

Для целей применения вычета гл. 21 НК РФ не содержит определения понятия "оплата".

Нормы этой главы не указывают, что оплатой работ может быть признано прекращение обязательств одним из способов, указанных в ГК РФ.

По мнению Арбитражного суда г. Москвы (Решение от 05.08.2005 N А40-33273/05-117-308), при таком прекращении обязательства оплата не происходит, поэтому не возникают и основания для вычета.

Большинство же судов приходит к иному выводу: право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам) у покупателя не зависит от формы оплаты этих товаров. Поэтому прекращение обязательств одним из способов, предусмотренных ГК РФ, рассматривается в качестве оплаты (Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.09.2006 N А12-3429/06-С2).

Однако в данной ситуации вычет невозможен из-за отсутствия счета-фактуры. На основании п. 3 ст. 168 НК РФ организация А должна была выставить счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня выполнения работ.

Правопреемник - организация В не вправе принять НДС к вычету, так как обязательным условием для вычета является наличие счета-фактуры. Организация В не может сама себе выставить данный счет-фактуру.

В учете организация В делает следующую проводку:

Дебет 91 - Кредит 19

  • списан НДС, не принимаемый к вычету.

Начальный этап слияния

Слияние — это форма реорганизации, при которой несколько компаний прекращают существование в качестве отдельных юридических лиц и объединяются в одну, более крупную организацию.

Последовательность шагов, которые нужно пройти на первом этапе слияния, такая же, как и при других формах реорганизации. Все необходимые действия мы привели в таблице.

Действия, которые необходимо предпринять на начальном этапе слияния

Передаточный акт

Следующий шаг — это подготовка передаточного акта. Составить этот документ должна каждая компания, участвующая в слиянии. Дата передаточного акта может быть любой. Но лучше, чтобы она совпала с концом квартала или года — так сказано в пункте 6 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации*.

В передаточном акте должны быть положения о правопреемстве (ст. 59 ГК РФ). Это сведения о суммах дебиторской и кредиторской задолженности, а также об имуществе, переходящем ко вновь создаваемой компании. Стоимость имущества по передаточному акту может быть рыночной, остаточной, первоначальной, либо соответствующей фактической себестоимости материально-производственных запасов (п. 7 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации).

По форме передаточного акта никаких ограничений нет. Чаще всего его оформляют в виде обыкновенного бухгалтерского баланса и прикладывают расшифровки по каждой из строк. В качестве расшифровок можно использовать инвентаризационные ведомости. Есть и другой вариант: отказаться от бланка баланса, а просто перечислить все виды активов и пассивов (основные средства, НМА, «дебиторку», «кредиторку» и т.д.) и указать их стоимость. А в отдельных приложениях привести списки объектов, дебиторов и пр. (примерные образцы передаточного акта можно скачать здесь или здесь).

Период до завершения слияния

Затем необходимо подготовить документы для реорганизации. Это передаточный акт, заявление о регистрации компании, созданной путем слияния, решение о реорганизации, документ об уплате государственной пошлины и др. Полный перечень приведен в пункте 1 статьи 14 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ.

Пакет документов следует принести в «регистрирующую» ИФНС и ждать, пока инспекторы внесут запись в ЕГРЮЛ. С появлением этой записи компании-предшественники прекратят свое существование, а вместо них появится новая организация-правопреемник. Но пока период ожидания не завершен, предшественники продолжают работать: начисляют зарплату, амортизацию, оформляют «первичку» и пр.

Заключительная бухгалтерская отчетность компаний-предшественников

Каждая компания, участвующая в слиянии, должна составить заключительную бухгалтерскую отчетность на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о реорганизации. Отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, отчетов об изменениях капитала и о движении денежных средств, пояснения и аудиторского заключения (если компания подлежит обязательному аудиту).

В заключительной бухотчетности должны быть отражены операции, совершенные в период с момента подписания передаточного акта до закрытия организации-предшественника. Из-за этих операций показатели заключительного баланса не совпадут с показателями передаточного акта.

К тому же каждая компания-предшественник должна закрыть счет 99 «Прибыли и убытки». Прибыль можно распределить по решению учредителей.

После заключительной отчетности предшественники не должны сдавать балансов и прочих документов, так как последним отчетным периодом для них является время от начала года до даты слияния.

Вступительная отчетность вновь созданной организации

Организация, созданная в результате слияния, должна составить вступительную бухгалтерскую отчетность на дату, когда в ЕГРЮЛ внесена запись о реорганизации. В строках вступительного баланса будет стоять сумма соответствующих показателей заключительных балансов предшественников. Исключение составляют взаимные расчеты между предшественниками — например, когда один из них являлся заемщиком, а другой заимодавцем. Такие показатели не суммируются, поскольку при совпадении должника и кредитора обязательство прекращается. Также во вступительной отчетности правопреемника не нужно суммировать данные отчетов о прибылях и убытках реорганизованных компаний.

Особое внимание надо обратить на уставный капитал организации-правопреемника. Если он меньше, чем сумма капиталов предшественников, то разница отражается в балансе по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если УК правопреемника больше, чем сумма капиталов до реорганизации, такую разницу в балансе показывать не нужно. И в том и в другом случае никаких проводок бухгалтер не делает.

В ИФНС вступительную отчетность нужно сдать либо сразу после оформления, либо по завершении текущего квартала — в зависимости от того, как удобнее вашему инспектору.

«Первичка» в переходный период

После слияния вновь созданная компания «наследует» договорные отношения реорганизованных юридических лиц. Но сами договоры по-прежнему заключены от имени предшественников. Возникает вопрос: нужно ли подписывать дополнительные соглашения о замене сторон сделки? Или можно просто разослать контрагентам информационные письма, в которых указаны название и реквизиты компании-правопреемника?

Мы считаем, что допсоглашения не нужны, ведь ко вновь созданной организации переходят все права и обязанности каждой из компаний-предшественников по передаточному акту (п. 1 ст. 58 ГК РФ). Это относится и к договорным отношениям. Значит, для продолжения сотрудничества с поставщиками и клиентами достаточно выписки из ЕГРЮЛ и передаточного акта.

Что касается накладных, актов выполненных работ и счетов-фактур, то до даты слияния они выписываются от имени предшественников, на дату слияния и далее — от имени правопреемника.

Нужно ли закрывать расчетные счета

Часто бухгалтеры сомневаются, должна ли компания-предшественник перед слиянием закрыть свой расчетный счет. Подобная обязанность законом не предусмотрена. Иными словами, организация может передать счет правопреемнику, как и любое другое имущество и обязательства. Для этого достаточно принести в банк новые учредительные документы и переоформить карточку с подписями.

Кто платит налоги за реорганизованные компании

Вновь образованная организация является единственным правопреемником, и к ней переходит обязанность по уплате налогов за все реорганизованные компании (п. 4 ст. 50 НК РФ). В связи с этим инспекторы должны перенести остатки из карточек расчетов с бюджетом каждого предшественника на лицевой счет правопреемника.

Кто сдает декларации за реорганизованные компании

По возможности организации-предшественники должны отчитаться по всем налогам до момента слияния, то есть до внесения записи в единый госреестр. Но на практике они, как правило, не успевают этого сделать. Тогда уже на следующий день после реорганизации инспекторы по месту учета предшественника отказываются принимать декларации. В этом случае всю налоговую отчетность придется сдать вновь созданной организации в свою инспекцию. В случае, когда после реорганизации обнаружены ошибки предшественника, правопреемник сдает за него «уточненку».

Обратите внимание: сроки сдачи деклараций из-за реорганизации не сдвигаются. Например, по налогу на прибыль за год правопреемник обязан отчитаться не позднее 28 марта следующего года — как себя, так и за каждого предшественника.

Если при слиянии должник объединился с кредитором

Случается, что один участник слияния является должником, а другой участник — кредитором. Тогда после реорганизации кредитор и должник становятся единым целым, и задолженность автоматически погашается. Это означает, что по причине слияния должнику не придется отдавать долг, а кредитор не сможет получить назад свои деньги.

Обязан ли должник показать на дату реорганизации доходы, а кредитор расходы? Налоговый кодекс не регулирует этот вопрос. Но чиновники считают, что облагаемые доходы у должника не возникают. Данную точку зрения Минфин России высказал в письмах от 30.07.10 № 03-03-06/1/502 и от 29.11.10 № 03-03-06/1/744. Правда, в них говорится о реорганизации в форме присоединения. Но, на наш взгляд, выводы применимы и в случае слияния.

Кроме того, аналогичные выводы можно сделать и относительно расходов кредитора. Другими словами, на дату слияния кредитор не вправе включить погашенную задолженность в расходы.

Частным случаем является ситуация, когда в слиянии участвуют поставщик и покупатель, который до реорганизации перечислил поставщику аванс. При подобных обстоятельствах продавец вправе перед реорганизацией принять к вычету НДС, ранее начисленный с предоплаты. Покупатель, напротив, обязан восстановить налог, ранее принятый к вычету при перечислении аванса. Такая же позиция приведена и в письме Минфина России от 25.09.09 № 03-07-11/242. Хотя речь в письме идет о присоединении, им можно руководствоваться и в случае слияния.

Налоговая база по НДС

Вновь созданная компания может вычесть налог на добавленную стоимость, который кто-либо из предшественников заплатил продавцам или на таможне, но не успел принять к вычету до слияния.

Право на вычет преемник должен подтвердить счетом-фактурой и первичными документами по сделке. Также необходимо, чтобы товары (результаты работ, услуг), приобретенные предшественником, были поставлены на учет для использования в облагаемых НДС операциях. Есть и еще одно обязательное условие: предшественник должен передать документы, подтверждающие оплату (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Организация, образованная в результате слияния, может принять к вычету НДС, который предшественники начислили при получении аванса. Сделать это правопреемник может после реализации предоплаченного товара, либо после расторжения сделки и возврата аванса. Здесь есть одно ограничение — принять вычет нужно не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

На практике много проблем возникает из-за даты счетов-фактур, выставленных на имя предшественников. Если документы датированы периодом после реорганизации, то инспекторы не разрешают принять вычет. В такой ситуации бухгалтеру остается лишь связаться с поставщиками и попросить внести исправления.

Отчетность по НДФЛ

Реорганизация в форме слияния не прерывает налоговый период по НДФЛ. Это объясняется тем, что компания является не налогоплательщиком, а налоговым агентом, и трудовые отношения с персоналом продолжаются (ст. 75 ТК РФ). Значит, никакой промежуточной отчетности по налогу на доходы физлиц при реорганизации сдавать не надо.

Здесь есть один важный нюанс: если после слияния работник принес уведомление на имущественный вычет, где в качестве работодателя указана организация-предшественник, бухгалтерия компании-правопреемника должна ему отказать. Сотруднику придется еще раз сходить в налоговую инспекцию и взять другое уведомление, где подтверждается вычет, относящийся к правопреемнику. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 25.08.11 № 03-04-05/7-599. На практике проверяющие повсеместно следуют данным разъяснениям и аннулируют вычет, предоставленный по «устаревшему» уведомлению.

Страховые взносы и отчетность перед фондами

Один из самых спорных вопросов, возникающих в связи со слиянием, звучит так: должна ли вновь созданная организация исчислять облагаемую базу по страховым взносам с нуля? Или она вправе продолжать отсчет, начатый предшественниками до реорганизации?

От ответа напрямую зависит величина вносов. Если правопреемник обнулит базу, то автоматически потеряет право освобождать от взносов начисления, превышающие предельную величину (в 2011 году она равна 463 000 руб.). Если он «унаследует» базу, то вместе с ней получит и право не начислять взносы на сумму превышения.

По нашему мнению, при реорганизации в форме слияния компания-правопреемник должна заново начать определение базы по взносам. Объясняется это тем, что для организации, созданной после 1 января, первым расчетным периодом является время со дня создания по 31 декабря (ч. 3 ст. 10 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). При этом никаких положений, где говорилось бы о передаче базы «по наследству», в данном законе нет.

Если предшественники до слияния не уплатили взносы или не отчитались перед фондами, сделать это придется правопреемнику. Данная обязанность закреплена частью 16 статьи 15 Федерального закона № 212-ФЗ.

* Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утверждены приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н.

3.4. Составление объединительного баланса при реорганизации предприятия в формах слияния и присоединения

На этом же собрании утверждается договор о слиянии или присоединении, а также решаются прочие вопросы, связанные с реорганизацией.В обществе с ограниченной ответственностью подобные вопросы решаются на общем собрании участников.Высший орган управления юридического лица определяет основные условия и порядок реорганизации, принимает решение об утверждении соответствующих документов.В случае реорганизации путем слияния высший орган управления каждой реорганизуемой фирмы должен утвердить:? договор о слиянии,? передаточный акт каждой организации, прекращающей свою деятельность.На совместном собрании участников или акционеров всех реорганизуемых предприятий избирается исполнительный орган общества, создаваемого в результате реорганизации, а также утверждается устав и учредительный договор нового общества.

Реорганизация в форме слияния: как действовать бухгалтеру

Составить этот документ должна каждая компания, участвующая в слиянии.

Дата передаточного акта может быть любой. Но лучше, чтобы она совпала с концом квартала или года — так сказано в пункте 6 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации*.

7 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации). По форме передаточного акта никаких ограничений нет.

Чаще всего его оформляют в виде обыкновенного бухгалтерского баланса и прикладывают расшифровки по каждой из строк.

Слияние компаний: инструкция для бухгалтера

При этом все права и обязанности переходят к новому предприятию в порядке универсального правопреемства в том виде, в каком они существуют к моменту внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности реорганизованных фирм и о создании новой.

№ 1620-О-О). Следует отметить, что изменения, внесенные Федеральным законом от 5 мая 2014 года № 99-ФЗ в части 1 статьи 57 ГК РФ, исключили необходимость составления передаточного акта при реорганизации в форме слияния.

Реорганизация в форме присоединения: отражение в бухгалтерском и налоговом учете

Пунктом 10 Методических указаний пояснено, что в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о прекращении деятельности присоединенной организации в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

В соответствии с п. 22 Методических указаний до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью (например продажа ТМЦ, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды и т.п.) отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.

Как проводится реорганизация в форме слияния

Кроме того, его часто используют в качестве альтернативы ликвидации нерентабельной компании. В этом свете процедуру реорганизации бизнеса в форме слияния чаще всего практикуют фирмы, которые: Отличаются небольшими размерами Что мешает их функционированию на рынке и соревнованию с более крупными конкурентами Стремятся диверсифицировать производство Практикуя объединение с компаниями иных направлений деятельности Столкнулись и низкой рентабельностью производственной деятельности Или заработали неблагоприятную репутацию на рынке.

Не желая ликвидировать бизнес, владельцы сливают капитал с другими субъектами хозяйствования и получают новое юридическое лицо Как уже было отмечено выше – законным основанием осуществления слияния компаний выступает гражданское законодательство.

Круг объектов

Такой широкий круг объектов подтверждается правовой позицией Конституционного суда (Определение от 7 декабря 2010 г. № 1620-О-О). Следует отметить, что изменения, внесенные Федеральным законом от 5 мая 2014 года № 99-ФЗ в части 1 статьи 57 ГК РФ, исключили необходимость составления передаточного акта при реорганизации в форме слияния. Однако в Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» и Федеральный закон «Об акционерных обществах» соответствующие изменения не внесены: их положения устанавливают, что при слиянии обществ все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему обществу в соответствии с передаточным актом. Ясность вносит пункт 26 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 23 июня 2015 года № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ», который указывает, что при слиянии все права и обязанности каждого из участвующих в слиянии юридических лиц переходят к вновь возникшему юридическому лицу в порядке универсального правопреемства вне зависимости от составления передаточного акта и его содержания. Факт правопреемства может подтверждаться документом, выданным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, в котором содержатся сведения из ЕГРЮЛ о реорганизации фирмы.

Взаимодействие с госорганами

Отдельной темой, которой необходимо озадачиться при подготовке к процедуре слияния, является вопрос необходимости дополнительного взаимодействия с государственными органами. Так, в случаях, предусмотренных Федеральным законом «О защите конкуренции», может потребоваться предварительное согласие ФАС России на реорганизацию либо его последующее уведомление.

Определенную специфику могут добавлять нормы отраслевого законодательства в зависимости от вида деятельности реорганизуемых предприятий (например, такие нормы установлены для банков и иных финансовых организаций, стратегических предприятий).

Взаимоотношения с сотрудниками

В соответствии со статьей 75 Трудового кодекса, реорганизация не является основанием для расторжения трудовых договоров с сотрудниками. Работодатель обязан уведомить работников о предстоящей реорганизации компании не позднее, чем за два месяца до окончания процедуры в соответствии с абзацем 2 статьи 74 ТК РФ. При отказе сотрудника работать в новой компании в случаях, предусмотренных частью 5 статьи 75 ТК РФ, трудовой договор прекращается в соответствии с частью 6 статьи 77 ТК РФ.

Взаимоотношения с кредиторами

Перед началом процедуры реорганизации необходимо уделить внимание анализу договоров, заключенных с контрагентами, на предмет наличия в них ковенантов, препятствующих реорганизации, в частности, условия о праве банка (иного кредитора) потребовать досрочный возврат кредита (займа).

Один из самых спорных вопросов, возникающих в связи со слиянием, звучит так: должна ли вновь созданная организация исчислять облагаемую базу по страховым взносам с нуля? Вновь созданная компания может на свое усмотрение либо начать исчислять базу по взносам с нуля, либо использовать базу по начислениям правопредшественников.

После слияния вновь созданная компания «наследует» договорные отношения реорганизованных юридических лиц. При этом дополнительные соглашения к действующим договорам не требуются за счет универсального правопреемства (п. 1 ст. 58 ГК РФ), хотя многие предпочитают такие соглашения заключить, тем более, по причине смены реквизитов компаний.

Отчетный период

В соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» последним отчетным периодом для реорганизуемого юридического лица является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация реорганизованного предприятия. Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации в форме слияния компании формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет), числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных фирм. Принимающее предприятие отражает в бухгалтерском учете все активы и обязательства в оценке, указанной в передаточном акте, сверяясь с представленными первичными документами (акты, накладные, наличие договоров и т. п.). Принятие активов и обязательств можно отразить с применением счета 00 «Активы и обязательства в результате реорганизации».

Особое внимание следует обратить на уставный капитал организации-правопреемника. Если размер УК меньше, чем сумма капитала реорганизуемых лиц, то разница отражается в балансе по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если уставный капитал правопреемника больше, такую разницу в балансе показывать не нужно. И в том, и в другом случае никаких проводок не делается.

Обязанность по оплате налогов

Вновь образованная компания является единственным правопреемником, и к ней переходит обязанность по уплате налогов за все реорганизованные предприятия в соответствии с пунктом 4 статьи 50 НК РФ. Инспекторы должны перенести остатки из карточек расчетов с бюджетом каждого правопредшественника на лицевой счет новой (или поглотившей другие) организации.

По возможности компании-предшественники должны отчитаться по всем налогам до момента слияния. Но на практике они, как правило, не успевают этого сделать. В этом случае уже на следующий день после реорганизации всю налоговую отчетность сдает правопреемник. В случае, когда после реорганизации обнаружены ошибки, правопреемник сдает уточненную декларацию.

Пошаговая инструкция

  1. Подготовительный этап: проведение инвентаризации активов и обязательств, подготовка проекта договора о слиянии.
  2. Принятие решения общего собрания участников/акционеров каждого из обществ, участвующих в реорганизации, подписание договора о слиянии.
  3. Уведомление о начале процедуры реорганизации: регистрирующего органа, кредиторов (публикация сообщения в Вестнике государственной регистрации – дважды с периодичностью один раз в месяц), сотрудников.
  4. Взаимодействие с ИФНС и ПФР: проведение сверки расчетов с ИФНС и представление сведений о реорганизации в ПФР.
  5. Проведение совместного собрания участников/акционеров обществ, реорганизуемых в форме слияния.
  6. Составление заключительной отчетности реорганизуемых юридических лиц. Государственная регистрация общества, создаваемого в результате реорганизации в форме слияния.

Правдивый журнал о работе бухгалтера сегодня. В издании не публикуются теории или нормы законов, все тексты – реальный опыт бухгалтеров, директоров, юристов и кадровых работников. Интересную статью «для себя» в каждом номере найдет любой сотрудник компании.

Как составить последнюю отчетность и наладить бухучет после реорганизации

Реорганизация считается состоявшейся, когда запись о ней внесена в ЕГРЮЛ. В этот день правопреемникам нужно отразить у себя в учете активы и обязательства, которые перешли к ним в результате реорганизации. А за день до этого события компании, которые в результате реорганизации прекращают свою деятельность, должны составить заключительную бухгалтерскую отчетность (ЗБО).

Как правильно реорганизованным компаниям составить ЗБО, а правопреемникам разнести входящие остатки по счетам и наладить учет, расскажем в нашей статье.

Реорганизация подтверждается следующими документами:

  • свидетельством по форме № Р51003 о государственной регистрации организации — при слиянии, выделении, разделении, преобразовании,
  • листом записи ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций по форме № Р50007 — при присоединени и утв. Приказом ФНС от 13.11.2012 № ММВ-7-6/[email protected] .

Особенности составления ЗБО

ЗБО составляют те организации, которые в результате реорганизации прекращают свою деятельность, а именн о п. 9 Приказа Минфина от 20.05.2003 № 44н (далее — Приказ № 44н) :

  • при слиянии — сливающиеся компании,
  • при разделении — разделяющаяся компания,
  • при преобразовании — преобразуемая компания,
  • при присоединении — присоединяемая компания.

Для любой из этих организаций последний отчетный год начинается с 1 января и заканчивается в день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ пп. 1— 3 ст. 16, п. 3 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее — Закон № 402-ФЗ) :

  • записи о возникших в результате слияния, разделения, преобразования юрлицах,
  • записи о прекращении деятельности присоединяемого юрлица.

ЗБО составляется точно так же, как и обычная годовая отчетност ь п. 2 ст. 14 Закона № 402-ФЗ , п. 9 Приказа № 44н . Правда, есть один нюанс: при разделении показатели заключительного баланса разделяющейся компании должны быть приведены в разрезе возникающих организаци й пп. 27, 34 Приказа № 44н .

Компания, из которой выделяется другая организация, не прекращает свою деятельность и не составляет ЗБО. Но ей нужно отразить у себя в учете выбытие активов и обязательств, которые переходят к правопреемнику. Для этого делаются проводки в корреспонденции с вспомогательным счетом 00. Например, выбытие активов можно отразить проводкой дебет 00 – кредит счетов учета активов.

Заключительная отчетность должна быть представлена всем заинтересованным пользователям. Правда, инвесторам и кредиторам она не пригодится, но тем не менее в налоговый орган и в органы статистики все-таки надо ее представить, иначе правопреемнику придется платить штра ф подп. 5 п. 1 ст. 23, п. 2 ст. 50, п. 1 ст. 126 НК РФ .

Правопреемнику тоже нужно передать ЗБО. Но главное — передать ему данные аналитического учета, бухгалтерские регистры (в том числе оборотно-сальдовые ведомости, инвентарные карточки). Ведь в ЗБО приводится только сгруппированная информация об активах и обязательствах реорганизованной компании, а основная задача правопреемника — начать вести полноценный бухучет, так что без аналитики не обойтись.

Как начать вести учет?

Для организаций, возникших в результате слияния, разделения, выделения, преобразования, отчетный год начинается с даты государственной регистраци и п. 5 ст. 16 Закона № 402-ФЗ . На эту дату в бухучете формируются вступительные сальдо по счетам.

Присоединяющая компания формирует вступительные остатки на дату прекращения деятельности реорганизованной организаци и пп. 21, 33 Приказа № 44н, п. 4 ст. 57 НК РФ .

Данные для переноса сальдо нужно брать из аналитических регистров правопредшественника.

Сальдо по счетам формируется методом двойной записи с применением вспомогательного счета 00, данные по этому счету не используются при составлении баланса. В качестве вспомогательного счета также можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Чтобы завести вступительное сальдо по счетам, нужно определиться с рабочим планом счетов. Утвердить его как приложение к учетной политике можно и позже, в течение 90 дней со дня госрегистраци и п. 9 ПБУ 1/2008 .

Выделившиеся компании (а также возникшие при разделении и преобразовании) могут воспользоваться планом счетов предшественника.

Составление заключительной бухотчетности — своеобразное прощание фирмы со своим дореорганизационным периодом

А вот организациям, появившимся в результате слияния, и присоединяющей компании придется соединять два плана счетов или более в одном. Это не всегда просто, ведь глубина аналитического учета (степень детализации учетной информации) у разных компаний может быть разной. Например, у присоединяющей организации к счету 10 «Материалы», субсчету «Сырье и материалы», могут быть субсчета второго порядка по местам хранения материалов. А у присоединяемой компании все сырье может числиться на счете 10 «Материалы», субсчете «Сырье и материалы». В этом случае бухгалтеру присоединяющей компании придется распределять МПЗ между аналитическими счетами. Возможна и обратная ситуация. Тогда, наоборот, при переносе сальдо правопреемнику придется суммировать данные, отраженные на разных аналитических счетах реорганизованной организации. Кстати, возможна ситуация, когда единицы измерения по одним и тем же МПЗ в учете преемника и предшественника различаются. Это не страшно: при формировании начального сальдо можно принять МПЗ на учет в тех единицах, в которых они числились у предшественника. Позже можно будет составить акт перевода в другие единицы, например из метров кубических в килограммы и т. д. Сливающимся компаниям нужно определить, какая глубина аналитики им нужна, исходя из того, чем будет заниматься новая организация.

Если имущество передается по балансовой стоимости, то сальдо по некоторым счетам сразу можно перенести в учет правопреемника. Речь идет о счетах:

  • капитальных вложений (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»),
  • запасов (10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные»),
  • денег, за исключением валютных ценностей (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»),
  • резервов под снижение стоимости материальных запасов, резервов под обесценение финансовых вложений, резервов сомнительных долгов (14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам»),
  • резервов предстоящих расходов (96 «Резервы предстоящих расходов»),
  • отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»),
  • кредиторской задолженности по платежам в бюджет, во внебюджетные фонды, по расчетам с персоналом по оплате труда и прочим операциям, связанным с подотчетными лицами, целевым финансированием (68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 86 «Целевое финансирование»).

В то же время сальдо по некоторым счетам может потребовать корректировки.

ШАГ 1. Определяем стоимость ОС

Если имущество передавалось по балансовой стоимости, то ОС ставится на учет в той оценке, по которой оно отражается в бухучете предшественника. Технически это можно сделать двумя способами.

СПОСОБ 1. По каждому инвентарному объекту надо сформировать вступительное сальдо на счетах 01 и 02 путем переноса конечного сальдо по этому объекту на счетах 01 и 02 из оборотно-сальдовой ведомости предшественника, сформированной на день составления заключительного баланса. Этот способ самый привычный.

СПОСОБ 2. По каждому инвентарному объекту расчетным путем надо определить остаточную стоимость по данным оборотно-сальдовой ведомости предшественника, сформированной на день составления заключительного баланса. То есть из конечного сальдо по счету 01 надо вычесть сальдо по счету 02 и получившуюся стоимость отразить как вступительное сальдо на счете 01 (по каждому инвентарному объекту). В этом случае полностью самортизированное имущество будет числиться на счете 01 в нулевой оценке. При таком способе бухгалтеру придется делать только одну проводку вместо двух.

Понятно, что, какой бы способ вы ни выбрали, данные по ОС в балансе будут одинаковыми.

Если же стороны отразили имущество в передаточном акте (разделительном балансе) в рыночной оценке, то бухгалтер организации-преемника тоже должен учесть его по рыночной стоимости. В этом случае в бухучет правопреемника не переносится остаточная стоимость из оборотно-сальдовой ведомости реорганизованной организации.

Даже если на момент формирования вступительных остатков по счетам СПИ некоторых объектов составит 12 месяцев и меньше, их нужно учесть как ОС.

Недвижимость, как и остальные ОС, можно ставить на баланс, несмотря на то что она еще не переоформлена на новую организацию. Поскольку ни наличие права собственности, ни факт госрегистрации этого права не являются условием для признания ОС п. 4 ПБУ 6/01 .

Отметим, что составлять акты приема-передачи, оформлять ввод в эксплуатацию ОС не нужно.

ШАГ 2. Погашаем взаимные обязательства (требования) организаций, участвовавших в реорганизации

Если реорганизация прошла в форме слияния или присоединения, при переносе остатков по счетам 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» не нужно учитывать:

  • доли участия одной реорганизуемой организации в уставном капитале другой.

Той фирме, к которой присоединились другие компании, придется соединять несколько планов счетов в одном

Исключение составляют только принадлежащие присоединяемой организации акции компании, к которой она присоединяется, при условии, что в соответствии с договором о присоединении такие акции не погашаются. В этом случае присоединяющее АО показывает их как собственные акции, выкупленные у акционеров, и учитывает на счете 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров » п. 4.1 ст. 17 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ ,

  • векселя и облигации, выпущенные одной реорганизуемой организацией и принадлежащие другой реорганизуемой организации,
  • займы, выданные одной реорганизуемой организацией и полученные другой, включая начисленные к моменту реорганизации процент ы п. 3.1 ст. 53, п. 3 ст. 52 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ , п. 4 ст. 16 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ ,
  • взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность реорганизуемых организаций.

Возможна ситуация, когда одна организация, участвующая в слиянии, до окончания реорганизации предъявила НДС другой организации, также участвующей в слиянии, и этот входной НДС отражен в заключительном балансе. Формально преемник имеет право принять НДС к вычету, если у него есть счет-фактура, выписанный на предшественника, и документы, подтверждающие оплату НДС продавцу. Прекращение взаимных обязательств — тоже оплата, поэтому никаких дополнительных платежных документов не нужно. Значит, в этом случае входной НДС должен попасть во вступительный баланс. Поэтому сделайте проводку по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 00. Принять НДС к вычету вы сможете в первом же налоговом период е п. 5 ст. 162.1 НК РФ, Письмо Минфина от 29.12.2008 № 03-07-11/386 .

ШАГ 3. Переоцениваем валютные активы и обязательства

Остатки на валютных счетах, наличная валюта, полученные и выданные валютные займы и кредиты, не уплаченные по ним проценты и иная дебиторская и кредиторская задолженность (кроме предварительной оплаты), выраженные в валюте, пересчитываются в рубли по курсу на дату, по состоянию на которую вносятся остатк и пп. 7, 8 ПБУ 3/2006 . Курсовая разница будет учтена на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Например, у присоединяющейся организации А был валютный счет, остаток по выписке — 1000 долл., курс на дату составления заключительного баланса — 33,10 руб. На дату составления вступительного баланса курс доллара составил 33,20 руб. Присоединяющая организация Б сформирует по счету 52 «Валютный счет» вступительное сальдо.

Смотрите видео: Три стратегии налоговой безопасности бизнеса на 2018 - 2020 г. (November 2019).